13.2. Материальная выгода в виде экономии на процентах 13.2.1. Общие положения


Многие организации предоставляют займы собственным работникам. Подобное кредитование привлекательно для работников тем, что проценты по нему либо существенно ниже рыночных, либо отсутствуют вовсе.
В этом случае у работника может возникнуть специфический вид дохода - материальная выгода в виде экономии на процентах.
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как превышение суммы процентов за пользование денежными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (ст. 212 НК РФ).
При этом при расчете материальной выгоды берется ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на дату выдачи займа работнику. Все последующие изменения ставки рефинансирования (повышение или понижение) в расчете выгоды не учитываются.
Приведем пример вычислений, которые должны быть произведены для установления факта наличия налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц при получении работником займа в рублях.
Пример.
Работнику выдан 1 июня 2007 года заем на сумму 20 000 руб. со сроком возврата 20 июля 2007 года. Размер процентов за пользование заемными средствами по договору - 6 % годовых.
Ставка рефинансирования на 1 июня 2007 года составила 10,5 % годовых.
По условиям договора займа работник должен был заплатить за июнь в виде процентов 98,63 руб. (20 000 руб. х 6 % : 365 дн. х х 30 дн.).
Сумма процентов за июль 2007 года (с учетом того, что работник пользовался денежными средствами 20 календарных дней) составила 65,75 руб. (20 000 руб. х 6 % : 365 дн. х 20 дн.).
Общая сумма процентов по займу составила 164,38 руб. (98,63 руб. + 65,75 руб.).
Если бы заем был выдан под размер процентов, составляющий три четверти ставки рефинансирования, то за июнь 2007 года заемщик должен был бы уплатить проценты в сумме 129,45 руб. (20 000 руб. х 10,5 % х 3/4 : 365 дн. х 30 дн.). За июль сумма процентов составила бы 86,30 руб. (20 000 руб. х 10,5 % х 3/4 : 365 дн. х 20 дн.).
Примечание. Несмотря на то что с 19 июня ставка рефинансирования Банка Россси снизилась до 10 % годовых, в расчетах организация пользуется ставкой, действовавшей на день выдачи займа своему работнику.
Общая сумма процентов - 215,75 руб. (129,45 руб. + 86,30 руб.).
Как видим, работник сэкономил и заплатил сумму процентов по займу меньше. Разница между 215,75 руб. и 164,38 руб. в сумме 51,37 руб. и составила материальную выгоду
работника по займу.
Именно эта сумма материальной выгоды и представляла собой объект обложения налогом на доходы физических лиц. Сумма налога, которую надо было удержать с работника, составила 17,98 руб. (51,37 руб. х 35 %).
Если работнику был предоставлен целевой заем на новое строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, то с такой материальной выгоды налог на доходы физических лиц удерживается по ставке 13 %.
Дата фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным займам (кредитам). Однако определение налоговой базы должно производиться не реже одного раза в год (подпункт 2 п. 2 ст. 212 НК РФ).
Следовательно, если предоставляется беспроцентный заем либо по условиям договора проценты в течение года не уплачиваются, то проценты рассчитываются на конец года, в котором был выдан заем .
Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей Кодекса производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент.
Налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными средствами в соответствии с договором займа, заключенным с организацией-займодавцем, исчисляется физическим лицом - заемщиком самостоятельно исходя из налоговой декларации по форме № 3-НДФЛ, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2005 № 153н, и уплачивается по месту его жительства в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 2 ст. 226 и подпункт 4 п. 1 ст. 228 НК РФ).
В то же время вышеуказанное физическое лицо вправе назначить организацию-займодавца своим уполномоченным представителем и возложить на нее обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц с вышеуказанных доходов на основании нотариально удостоверенной доверенности (п. 3 ст. 29 НК РФ).
Если организация не уполномочена нотариально удостоверенной доверенностью, то привлечь ее к налоговой ответственности за ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента не представляется возможным.
В письме Минфина России от 31.05.2006 № 03-05-01/140 отмечено, что обязанность выступать налоговым агентом по уплате налога на доходы физических лиц с материальной выгоды возникает у организации в силу прямого действия п. 1 ст. 226 НК РФ, нормы которой не требуют получения доверенностей от физических лиц на удержание и перечисление налога в бюджет.
Таким образом, если работнику организации выдается заем с пониженной или нулевой ставкой процента, организация должна рассчитать, удержать и уплатить налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды как экономии на процентах. Причем отсутствие у организации оформленной от работника доверенности не влияет на статус организации как налогового агента по отношению к работнику.
Пример.
Работнику организации был выдан беспроцентный заем 15 ноября 2007 года. Дата возврата денежных средств - 30 января 2008 года. Сумма займа - 30 000 руб. Поскольку налоговый период по налогу на доходы физических лиц равен одному году, налог с материальной выгоды должен быть рассчитан на конец 2007 года.
На дату выдачи займа ставка рефинансирования составляла 10 %. Количество календарных дней пользования займом в 2007 году - 47.
Соответственно проценты за пользование займом в 2007 году, исчисленные исходя из трех четвертых ставки рефинансирования, составили бы 290 руб. (30 000 руб. х 10 % х 3/4 :
365 дн. х 47 дн.).
Так как заем беспроцентный, то эта сумма и составит сумму материальной выгоды и объект обложения налогом на доходы физических лиц.
Сумма налога на доходы физических лиц составила 102 руб. (290 руб. х 35 %). Эта сумма должна быть удержана из заработной платы работника за декабрь 2007 года.
Возникновение у физического лица дохода в виде материальной выгоды в момент погашения процентов не связано с выплатой организацией дохода, следовательно, удерживать налог налоговому агенту в общем случае не из чего. В то же время в соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их непосредственной выплате.
Минфин России обращает внимание на то, что в ситуации с выдачей займов работникам в качестве «любого дохода» можно и надо рассматривать заработную плату налогоплательщика, получаемую из того же источника, что и заем.
Налоговый агент обладает, в свою очередь, правом на удержание налога из любых денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику или по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма не может превышать 50 % от суммы выплаты, в рассматриваемом нами случае - заработной платы.
В ситуации, при которой удержать налог действительно не из чего, организация как налоговый агент обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и указать сумму задолженности физического лица - налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Сообщать в налоговый орган о невозможности удержать налог на доходы физических лиц организациям рекомендуется по форме № 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС России от 13.10.2006 № САЭ-3-04/706@. В этом случае налоговый агент заполняет разделы 1, 2, 3 и 5 Справки.
В разделе 3 Справки указывается код дохода 2620, если материальная выгода получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами на приобретение жилья, или 2610, если материальная выгода получена от экономии на процентах по другим видам займов.
13.2.2. Материальная выгода при пользовании целевыми займами
К доходам в виде материальной выгоды, которая получена от экономии на процентах за пользование целевыми займами, предоставленными на новое строительство либо приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, применяется налоговая ставка в размере 13 % (п. 2 ст. 224 НК РФ) при условии, что построенные либо приобретенные жилые объекты располагаются только на территории Российской Федерации и целевое использование средств подтверждено документально.
Организация, выдавая работнику целевой заем, вправе проконтролировать, на какие именно цели были потрачены эти средства. Таким образом, работник обязан представить организации соответствующие документы. Согласно ст. 814 ГК РФ, если целевой заем израсходован не по назначению, организация может потребовать от работника досрочного возврата суммы долга и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.
С 2005 года налогоплательщик - физическое лицо при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам. Но эти займы должны быть получены только от российских организаций и исключительно для целей нового строительства либо приобретения на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них. Такое требование содержит подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ. Обязательное условие для вычета - заемные средства должны быть фактически израсходованы на вышеуказанные цели. До 2005 года имущественный налоговый вычет предоставлялся в сумме, направленной на погашение процентов только по ипотечным кредитам.
13.2.3. Материальная выгода при пользовании физическим лицом займом в
иностранной валюте
В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 212 НК РФ налоговая база по налогу на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом в иностранной валюте определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в валюте, исчисленной из расчета 9 % годовых, над суммой процентов, рассчитанной исходя из условий договора. Речь идет о случае, когда не только сумма займа выражена в иностранной валюте, но и возврат займа осуществляется также в иностранной валюте.
Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства на территории Российской Федерации должны быть выражены в рублях. При этом в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате сумма в рублях рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, разумеется, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Таким образом, хотя в договоре сумма займа указана в иностранной валюте или в условных денежных единицах, фактически заемные средства выдаются в размере рублевого эквивалента этой суммы. Все расчеты между заемщиком и займодавцем ведутся в рублях. Определяя доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по займу, выданному в рублевом эквиваленте суммы в валюте, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами в рублях, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования на дату получения займа, над суммой процентов, исчисленной согласно договору.
Пример.
Организация «Коммерсант» предоставила заем своему сотруднику в рублевом эквиваленте, соответствующем 12 ООО евро, сроком на 24 месяца под 7,3 % годовых. Заем выдан 19 августа 2007 года. Предположим, что курс евро, установленный Банком России на 19 августа 2007 года, - 34,60 руб./евро. Сумма займа в рублевом эквиваленте равна 415 200 руб. (12 000 евро х 34,60 руб./евро).
По условиям договора заем должен был погашаться ежемесячно в рублях в сумме, эквивалентной 500 евро по курсу на день оплаты. Проценты должны были также уплачиваться ежемесячно исходя из суммы оставшегося долга в иностранной валюте, пересчитанной в рубли на последний день месяца. Проценты вносились одновременно с частичным погашением займа.
Ставка рефинансирования равна 10 %.
31 августа в погашение займа работник внес 17 350 руб. (то есть 500 евро в рублевом эквиваленте по курсу Банка России, равному 34,70 руб./евро). Помимо этого, он уплатил проценты по займу в сумме 1083 руб. (12 000 евро х 34,70 руб./евро х 7,3 % : 365 дн. х 13 дн.).
Сумма процентов исходя из трех четвертых ставки рефинансирования на 31 августа равна 1112 руб. (12 000 евро х 34,70 руб./евро х х 3/4 х 10 % : 365 дн. х 13 дн.).
Сумма материальной выгоды за август составила 29 руб. (1112 руб. — 1083 руб.).
Сумма налога на доходы физических лиц составила 10,15 руб. (29 руб. х 35 %). Эта сумма и должна была быть удержана из заработной платы работника за август 2007 года.
Аналогично определяется сумма материальной выгоды за каждый месяц пользования займом.
Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ в налоговом учете сумма начисленных по договору займа процентов, которую организация получает от работника, является внереализационным доходом.
Материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами не включается в налоговую базу по единому социальному налогу и, следовательно, в налоговую базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
<< | >>
Источник: Т. М. Панченко. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008

Еще по теме 13.2. Материальная выгода в виде экономии на процентах 13.2.1. Общие положения:

  1. Глава 13. Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды
  2. § 5. Экономия материальных ресурсов
  3. 58. Налоги целевые и общие для юридических и физических лиц. Общие положения
  4. Экономия по единому социальному налогус помощью материальной помощи работникам
  5. 1. Общие положения
  6. Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  7. I. Подготовка. Общие положения
  8. Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  9. 1.1. Общие положения
  10. 2.1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  11. Раздел I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ Подраздел
  12. I. Общие положения
  13. 2.1. Общие положения
  14. §1. Общие положения
  15. 8.1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
  16. § 1. Общие положения
  17. 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ