15.2. Учет займов и кредитов, сумма которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах согласно ПБУ 3/2006


Если сумма займа и начисленные по нему проценты выражены в иностранной валюте, но отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то данные суммы подлежат оплате в рублях.
В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 года такие обязательства учитываются в соответствии с ПБУ 3/2006, в котором приведены правила учета суммовой разницы, которая возникает при расчетах по договорам в условных денежных единицах.
С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.
Нормы ПБУ 3/2006 относятся не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также к заемным обязательствам.
С 2007 года все организации должны пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но и на отчетную дату .
Согласно п. 11 ПБУ 15/01 курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов.
Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ. В налоговом учете суммовая разница осталась.
Пример.
Организация «Коммерсант» (займодавец) предоставила 31 января 2007 года организации "Биоритм" (заемщику) заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро под 12 % годовых. Договор займа был оформлен без оговорки эффективного платежа в иностранной валюте. Срок возврата - 16 апреля 2007 года. В этот день заем был оплачен денежными средствами (в рублях).
Курс евро по отношению к рублю (условно) составлял: на 31.01.2007 - 34,4 руб./евро; на 28.02.2007 - 34,3 руб./евро; на 31.03.2007-34,5 руб./евро; на 16.04.2007 - 34,45 руб./евро.
Доходы в виде процентов по займу признаются в бухгалтерском учете в составе прочих поступлений (п. 7 ПБУ 9/99) и начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (процентной ставки, указанной в договоре) (п. 16 ПБУ 9/99).
Доход займодавца в виде процентов по займу составил: в феврале - 920,55 евро (100 000 евро х 12 % : 365 дн. х 28 дн.); в марте - 1019,18 евро (100 000 евро х 12 % : 365 дн. х31 дн.); в апреле - 526,03 евро (100 000 евро х 12 % : 365 дн. х 16 дн.).
Следовательно, числившееся в составе финансовых вложений обязательство заемщика по займу подлежало пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату (в данном случае - на 28.02.2007 и 31.03.2006), а также на дату погашения заемщиком обязательства по займу (16.04.2007) (п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).
Пересчет в рубли задолженности по уплате процентов по займу, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов, а также на отчетную дату и на дату выплаты процентов (п. 5, 7 ПБУ 3/2006).
В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности по займу возникла следующая курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006):
по задолженности заемщика в части суммы долга по займу:
на 28.02.2007 - отрицательная курсовая разница, равная 10 000 руб. [100 000 евро х (34,3 руб./евро - 34,4 руб./евро)];
на 31.03.2007 - положительная курсовая разница, равная 20 000 руб. [100 000 евро х (34,5 руб./евро - 34,3 руб./евро)];
на 16.02.2007 - отрицательная курсовая разница, равная 5000 руб. [100 000 евро х (34,45 руб./евро - 34,5 руб./евро)];
по задолженности заемщика по начисленным по займу процентам:
на 31.03.2007 - положительная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль, в размере 184 руб. [920,55 евро х (34,5 руб./евро - 34,3 руб./евро)];
на 16.04.2007 - отрицательная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) х (34,45 руб./евро - 34,5 руб./евро)].
Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации-займодавца как прочие расходы либо как прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете займодавца были оформлены следующие проводки: 31.01.2007
Д - т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», К - т 51 «Расчетные счета» - 3 440 000 руб.
(100 000 евро х 34,4 руб./евро) - перечислены денежные средства заемщику; 28.02.2007
Д - т 76 К - т 91 , субсчет «Прочие доходы», - 31 575 руб. (920,55 евро х 34,3 руб./евро) - начислены проценты по займу за февраль;
Д - т 91, субсчет «Прочие расходы», К - т 58 , субсчет «Предоставленные займы», - 10 000 руб. [100 000 евро х (34,3 руб./евро — 34,4 руб./евро)] - отражена курсовая разница по
сумме займа;
Д - т 99 «Прибыли и убытки» К - т 68 «Расчеты по налогам и сборам» - 2400 руб. (10 ООО руб. х 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство;
31.03.2007
Д - т 76 К - т 91 , субсчет «Прочие доходы», - 35 162 руб. (1019,18 евро х 34,5 руб./евро) - начислены проценты по займу за март;
Д - т 58 , субсчет «Предоставленные займы», К - т 91, субсчет «Прочие доходы», - 20 000 руб. [100 000 евро х (34,5 руб./евро — 34,3 руб./евро)] - отражена курсовая разница по сумме займа;
Д - т 76 К - т 91 , субсчет «Прочие доходы», - 184 руб. [920,55 евро х (34,5 руб./евро - 34,3 руб./евро)] - отражена курсовая разница по процентам за февраль;
Д-т 68 К-т 99 - 4844 руб. [(20 000 руб. + 184 руб.) х 24 %] - отражен постоянный налоговый актив;
16.04.2007
Д - т 76 К - т 91 , субсчет «Прочие доходы», - 18 122 руб. (526,03 евро х 34,45 руб./евро) - начислены проценты по займу за апрель;
Д - т 91 , субсчет «Прочие расходы», К - т 58 , субсчет «Предоставленные займы», - 5000 руб. [100 000 евро х (34,45 руб./евро — 34,5 руб./евро)] - отражена курсовая разница по сумме займа;
Д - т 91 , субсчет «Прочие расходы», К - т 76 - 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) х (34,45 руб./евро - 34,5 руб./евро)] - отражена курсовая разница по процентам за февраль и март.
При пересчете в бухгалтерском учете сумм требований, вытекающих из договора займа, на отчетные даты (28.02.2007 и 31.03.2007) в налоговом учете доходов и расходов у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете суммы признанных на 28.02.2007 и 31.03.2007 прочих расходов и доходов приводят к возникновению постоянных разниц, влекущих возникновение постоянных налоговых обязательств и активов соответственно (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Д-т 99 К-т 68 - 1223 руб. [(5000 руб. + 97 руб.) х 24 %] - отражено постоянное налоговое обязательство;
Д - т 51 К - т 58 , субсчет «Предоставленные займы», - 3 445 000 руб. (100 000 евро х 34,45 руб./евро) - отражен возврат основной суммы займа;
Д - т 51 К - т 58 , субсчет «Предоставленные займы», - 84 945 руб. [100 000 евро х 12 % : 365 дн. х (28 дн. + 31 дн. + 16 дн.) х 34,45 руб./евро] - получены проценты по займу.
Признание в налоговом учете процентов по займу, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, производится в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Пересчет обязательств по займу в налоговом учете на отчетную дату не производится (в отличие от бухгалтерского учета с 2007 года).
Общая сумма полученных по займу процентов были равна 84 945 руб., то есть не соответствовала общей сумме процентов, признанной доходом в налоговом учете, - 84 859 руб. [(920,55 руб. х 34,3 руб./евро) + (1019,18 руб. х 34,5 руб./евро) + (526,03 руб. х 34,45 руб./евро)].
Возникшая разница (86 руб.) рассматривается с точки зрения главы 25 НК РФ как суммовая разница, которая включается в состав внереализационных доходов организации-займодавца на дату выплаты процентов заемщиком (п. 11.1 ст. 250, подпункт 1 п. 7 ст. 271 НК РФ). В налоговом же учете признается доход в виде суммовой разницы по начисленным процентам, в данном случае в сумме 86 руб. Соответственно в бухгалтерском учете также признаются возникшие постоянные налоговые обязательства:
Д-т 99 К-т 68-21 руб. (86 руб. х 24 %) - отражено постоянное налоговое обязательство с суммовой разницы по процентам, признанной доходом в налоговом учете.
Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом по долговым обязательствам в рублях, рассчитывается в налоговом учете не только с учетом процентов, но и с учетом суммовой разницы по долговым обязательствам, выраженным в условных денежных единицах, расчеты по которым осуществляются в рублях. Норма действует такая же, как и для рублевых заимствований: ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза. При этом учитывается как положительная, так и отрицательная суммовая разница.
<< | >>
Источник: Т. М. Панченко. Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение. 2008

Еще по теме 15.2. Учет займов и кредитов, сумма которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах согласно ПБУ 3/2006:

  1. Тема 4. УЧЕТ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ, СТОИМОСТЬ КОТОРЫХ ВЫРАЖЕНА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ (ПБУ 3/2006)
  2. 5. Учет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов (ПБУ 15)
  3. Тема 16. УЧЕТ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ И ЗАТРАТ ПО ИХ ОБСЛУЖИВАНИЮ (ПБУ 15/01)
  4. РЕЙТИНГ КАЧЕСТВА КРЕДИТА: АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ КОЭФФИЦИЕНТОВ (ФИРМ) (условных единиц
  5. 5.10. Налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте
  6. 18. Учет полученных займов и кредитов и затрат по их обслуживанию
  7. 4.2. Учет затрат по займами операций в иностранной валюте.Учет затрат по займам
  8. 13.3.1. Аудит расчетов с иностранными покупателями в иностранной валюте и в рублях
  9. Тема 9. УСЛОВНЫЕ ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ (ПБУ 8/01)
  10. Глава 11АУДИТ КРЕДИТОВ БАНКА, ЗАЙМОВ, ССУД И СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ
  11. 3.1. Шесть функций денежной единицы
  12. 15. Иностранная валюта
  13. ИНОСТРАННЫЕ ВАЛЮТЫ
  14. Особенности заключения договора займа в иностранной валюте
  15. ИНОСТРАН-НАЯ ВАЛЮТА И ВАЛЮТНЫЕ РЫНКИ
  16. Использование иностранных валют
  17. 23.2. Международный кредитный рынок. Еврорынок валют и кредитов
  18. 13.3.2. Аудит операций по продаже иностранной валюты
  19. 3. ЭЛАСТИЧНОСТЬ СПРОСА И ПРЕДЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ